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高校实施新政府会计准则的建议研究

作者:润色论文网  来源:www.runselw.com  发布时间:2019/7/24 9:42:31  

摘要:高等学校作为事业单位的一部分,主要从事教育科研活动,其财务管理也需有相应的调整,从而有利于会计工作的开展,对高校资金进行全面预算管理、财务管理,提高高校财务绩效管理水平,规范高校账务处理行为,进而提高财政资金使用效率。新旧政府会计制度下针对高校财务管理进行了相关变化,这必然会对高校财务管理起到一定的影响。

关键词:新政府会计制度;财务管理;影响;

一、我国政府会计制度的发展历程

自新中国成立至今,我国政府会计制度经历了形成、发展到逐步完善的阶段。从1950年至1996年,我国政府会计分为财政总预算会计制度以及行政事业单位会计制度,以预算会计为单目标,政府会计主要用来反映预算执行情况,并且实行单分录记账。在此阶段政府会计信息高度分散,信息碎片化严重,缺乏透明度,以收付实现制为编制基础。1997年至2012年是我国政府会计的发展阶段,在此阶段我国政府会计制度划分为财政总预算会计制度、行政单位会计制度以及事业单位会计制度,改变了行政单位和事业单位依照同一口径核算的做法。但在此阶段依然以预算会计为单目标,实行单分录记账。这一阶段主要的变化是行政单位与事业单位分别按照不同的会计制度记账,体现了行政单位和事业单位的不同性质。此外,事业单位会计制度中开始运用会计要素,并且形成了权责发生制的雏形。在这一阶段,政府采购制度、国库集中收付制度等与政府会计紧密相关的制度也在逐渐形成并完善,我国政府会计制度逐渐与国际接轨。2012年至2015年是我国政府会计的完善阶段,它沿袭了上一阶段的划分方法,行政单位与事业单位按照不同的会计制度记账,但实行双目标双分录制,分别以预算会计和财务会计为目标,以全面反映各单位的政府会计信息。这一阶段政府会计既能反映各部门预算执行情况又能反映各部门财务状况、现金流量等,且期末要根据权责发生制编制财务报告,促进了政府会计信息化的发展。总的来说,我国政府会计制度由“单目标单分录”到“双目标双分录”的转变使我国政府会计信息更加集中和透明,会计报表编制更加合理,使我国政府会计制度更加现代化、国际化。2015年以来,我国政府会计制度先后迎来了多次调整,多项具体准则陆续发布。2016年8月《政府会计制度(征求意见稿)》发布,我国政府会计制度不断完善。2017年10月,财政部印发《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》,宣布新政府会计制度自2019年1月1日起实施,并鼓励行政事业单位提前执行新制度。至此,我国的政府会计制度越来越完善并趋于稳定,新政府会计制度的实施也影响了各行政事业单位的工作内容和模式。

二、新旧政府会计体系的变化

(一)新旧政府会计体系总体变化

新政府会计制度是旧制度历经数次变革,不断创新和完善的成果,有效地解决了旧政府会计制度各方面的缺陷,比如,因为缺乏统一的标准体系导致核算口径不一;收付实现制难以反映经济业务的实质,难以正确核算各业务的成本等;政府会计信息不全面不细致不准确等。新旧政府会计体系在总体上有以下变化:

1、新政府会计制度构建了统一的会计标准体系。

在组成框架体系上,旧预算会计制度包含政府会计以及非营利组织会计,同时,政府会计包含各级政府的预算会计以及各级各类行政单位会计,而各类事业单位会计包含在非营利组织会计中。在此情况下,行政单位会计和事业单位会计纳入了不同的会计制度,多项制度并存形成了我国会计标准体系繁杂的局面。而在新政府会计制度下,各级政府、各部门、各单位均实施新政府会计制度,核算口径一致,既方便了各部门会计核算的管理,也有利于实现政府会计信息的可比性。其中,高校作为事业单位参照《政府会计制度———基本准则》及其相关补充规定。

2、新政府会计制度创新性地构建了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的核算模式。

该模式的特点是:双体系、双基础、双等式、双报告,具体如表1所示。在“四双”政府会计模式下,我国政府会计制度包含财务会计体系以及预算会计体系,前者以权责发生制为编制基础,遵守“资产=负债+净资产”(“净资产=收入–费用”)会计等式,每年须按时出具政府财务报告;后者以收付实现制为编制基础,遵守“预算收入–预算支出=预算结余”会计等式,每年须按时出具政府决算报告。在该模式下,预算会计有效地提供了与政府预算执行情况有关的信息,财务会计有效地提供了政府财务状况、运行情况(包括运行成本等)、现金流量等方面的信息,有利于对财政资金进行各方面的管理,提高财政资金使用效率,规范政府账务处理行为,提高政府绩效管理水平。两种会计体系并行记账是我国政府会计制度上的重大创新。在并行记账模式下,部分现金收支业务需要同时进行财务会计和预算会计的核算,例如,纳入部门预算管理的财政拨款收入、零余额账户用款额度、库存现金等。

现分别以行政单位和事业单位通过银行转账购买固定资产进行账务处理为例,说明新旧政府会计制度的差异。在旧预算会计制度体系下,行政单位账务处理为:借:固定资产贷:资产基金借:经费支出贷:银行存款;事业单位账务处理为:

借:固定资产

贷:非流动资产基金

借:事业支出

贷:银行存款

体现了旧预算会计制度采用双分录的特点。而在新政府会计制度体系下,行政单位财务会计账务处理为:

借:固定资产

贷:银行存款

预算会计账务处理为:

借:行政支出

贷:资金结存

事业单位财务会计账务处理为:

借:固定资产

贷:银行存款

预算会计账务处理为:

借:事业支出

贷:资金结存

充分体现了新政府会计制度双会计的特点。此外,新制度下政府预算执行情况、财务状况、运营情况以及现金流量等信息也能在各财务报告中得到全面的反映,政府会计信息的透明化也有利于社会公众对政府部门财政资金的监督,从而提高资金的使用效率。

表1“四双”政府会计模式

(二)新旧会计制度下高校财务管理的变化

高等学校作为事业单位的一部分,主要从事教育科研活动,其财务管理也需有相应的调整,从而有利于会计工作的开展,对高校资金进行全面预算管理、财务管理,提高高校财务绩效管理水平,规范高校账务处理行为,进而提高财政资金使用效率。新旧政府会计制度下针对高校财务管理主要有以下变化。

1、新增特色科目。

与旧制度相比,新政府会计制度更贴近高校实际运营情况,新增一系列特色科目,使其能够更全面细致地反映高校的财务情况。新政府会计制度增加了“事业收入”会计科目,用来核算行政事业单位从相关财政部门取得的用于科研等活动的拨款收入,从而与“财政拨款收入”、“上级补助收入”等有所区分,使经费拨款来源更加明确,便于管理。而针对高校财务管理,新增“教育事业收入”、“科研事业收入”等设置在“事业收入”科目下的明细科目,用来反映高校从事教学、科研及其辅助活动实现的收入。高校可以以财政专户返还方式、预收款方式、应收款方式或者其他方式取得事业收入。就会计账务处理而言,以财政专户返还方式取得对教育的拨款为例,实现应上缴专户的收入时:

借:银行存款/应收账款等

贷:应缴财政款

收到财政专户返还的收入时:

借:银行存款等

贷:事业收入———教育事业收入

同理,新政府会计制度明确了“业务活动费用”用于核算的范围为各部门单位的专业业务活动及辅助活动,从而与“单位管理费用”、“经营费用”等有所区分,明确各费用范围有利于各经济活动成本的核算。在“业务活动费用”科目下设置“教育费用”、“科研费用”用来反映对应活动的各项费用。以发放教师工资为例进行账务处理:

借:业务活动费用———教育费用

贷:应付职工薪酬其他应交税费———应交个人所得税

此外,还有“教育事业预算收入”、“科研事业预算收入”、“教育支出”、“科研支出”等一系列科目,这些特色科目充分体现了高校不同于一般事业单位的特点,与教育科研紧密相关,有利于加强高校资金管理。

2、完善会计报表体系。

在新政府会计制度中,报表分为预算报表和财务报表两大类,各单位的报表也有所不同。对高校而言,新增的“教育事业收入”、“科研事业收入”项目在收入费用表中“事业收入”下列示;收入费用表中“单位管理费用”项目下新增了“行政管理费用”、“离退休费用”等项目。“教育事业预算收入”、“科研事业预算收入”等新增项目在预算收入支出表中列示。此外,校内独立核算单位也应纳入高校报表编制范围,以保证高校财务报表的完整性、准确性,使财务信息更加明晰、准确、细致。

3、设置留本基金。

与一般事业单位不同,会收到校友及社会各界的捐赠资金。为细化这类资金的用途,在“专用资金”下设置“留本基金”科目,主要用以核算高校使用收到的捐赠资金成立的限定性基金,这类基金一般永久性地保留本金或者保留一段时间本金,其中,“专用基金”是事业单位特有的科目。此外,留本基金与其他投资也具有可比性,下设“本金”和“收益”明细科目;“本金”下设“已投资”和“未投资”以区分不同状态的资金,且本金不可随意使用。以留本基金利息购买固定资产为例进行账务处理,财务会计:

借:固定资产

贷:银行存款等

预算会计:

借:专用基金———留本基金———收益

贷:累计盈余

预算会计与财务会计分别记账。

三、新政府会计制度对高校财务管理的影响

在旧政府会计制度中,高校作为事业单位,主要参照《高等学校会计制度》等事业单位会计制度。新政府会计制度统一了各单位的会计标准体系,其各项举措给高校财务管理带来了多方面的变化与影响。旧会计制度与新政府会计制度之间的有效转换与衔接也给高校财务管理带来了挑战。

(一)有利于加强高校资产和负债管理,深化财税体制改革

在对资产的管理上,首先,新政府会计制度突破了预算会计的局限,细化了资产项目,下设固定资产、公共基础设施、保障性住房等会计科目,各项资产的细分明确了高校的资产范围,有利于加强高校对各项资产的管理。此外,引用企业会计的资产确认原则,固定资产的确认主要参考资产的本质而非通过资产的价值来衡量,更突出了资产的实质。例如,融资租赁得到的资产由高校控制,能带来经济利益且成本可计量,从而可以确定为固定资产。同时,改变对资产不提折旧或摊销的做法,对各项资产进行折旧或者摊销,反映真实的资产价值。购买固定资产或者无形资产时,一般账务处理为:财务会计:

借:固定资产/无形资产

贷:零余额账户用款额度/银行存款/应付账款等

预算会计:

借:事业支出/行政支出/经营支出

贷:资金结存等

在进行折旧或者摊销时,财务会计:

借:业务活动费用/单位管理费用/经营费用等

贷:固定资产累计折旧/无形资产累计摊销

预算会计不记账。其次,新政府会计制度取消了基建会计,基本建设项目应按照权责发生制纳入单位业务活动中,使高校财务管理更加系统化,这种会计处理也更能反映基本建设项目的本质。最后,对高校长期股权投资采用权益法核算,使其账面价值更加真实合理,也使政府会计制度更贴近企业会计制度。

在对负债的管理上,新政府会计制度引入了预计负债、受托代理负债等内容,明确负债来源及类型;同时增加了坏账准备这个科目,允许对应收账款等科目计提坏账准备,更准确地反映了债权价值,使负债管理更具科学性。其中,坏账准备是高校等事业单位针对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款项计提的,计提时账务处理为:

借:其他费用

贷:坏账准备

预算会计不做账。同时,权责发生制也克服了收付实现制所造成的潜在负债问题,比如预收的账款在收付实现制下确认为收入,在收付实现制下属于负债,权责发生制更能反映经济业务的实质,体现会计信息实质重于形式的原则,更有利于高校对各项负债的管理,降低潜在债务风险,维持稳定运行。总的来说,新政府会计制度引入权责发生制原则,使高校的资产、负债等信息更真实、准确、完整,从而有利于高校进一步控制债务风险。同时,加强资产、负债管理,对于完善现代预算制度,促进预算的公开透明、科学规范,深化财税体制改革,具有重要的意义。

(二)有利于提高会计信息质量,提升高校财务管理透明度

新政府会计制度强调了财务会计的重要性。在收付实现制下,计入账务的收入、支出仅指以现金形式实际收入和支付的部分,这种账务处理方法虽然能直接反映高校的现金流量,但忽略了虽然没有用现金支付但已经发生在本期的经济业务,如拖欠的设备款项、借款利息等。权责发生制的应用则能更真实、客观地反映高校从事各项活动的费用和成本,提升会计信息的质量。在财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的核算模式下,报表由预算报表和财务报表两部分组成,财务信息和预算信息相辅相成,都能得到完整的披露,社会公众更易获取所需要的信息。此外,在平行记账中,财务会计和预算会计分别确认收支的差额通过“当期预算结余与当期盈余差异调节表”予以反映,报表附注也能解释财务信息和预算信息的联系与差异。各种信息的披露能够满足权力机关、社会公众对高校财务信息的需求,也有利于高校科学规范管理财务,显著提升财务管理透明度。

(三)有利于建立科学的绩效考评制度,提高财政资金使用效率

在旧的会计制度下,所有的会计工作是基于收付实现制进行核算。在这种方式下,会计工作人员在工作中的态度不端正等主观原因容易造成实际信息和记录信息出现严重的误差,从而使业务数据信息不能准确反映高校日常活动真实的成本和费用,这也直接影响了财政资金的经济效益。例如,在旧会计制度下高校采用收付实现制处理非经营性业务,缺乏对成本的核算,以致无法对此类业务进行绩效考核和评价,从而不利于高校财务管理和发展,也影响了财政资金的使用效率,甚至可能造成国有资产的流失。另一方面,对于经营性业务而言,虽然成本正常核算,但是通常与非经营性业务混杂在一起,造成成本费用分摊不合理,使经营性业务的成本核算缺乏科学性和准确性,不能真实地反映各项业务的实际成本。新政府会计制度有效地解决了这类问题,通过权责发生制和收付实现制的平行记账和有效结合,使高校的运行费用、成本以及耗费的公共资源等信息更清晰明确,有利于建立科学的绩效考评制度,对高校的财务管理、资金使用效率等各方面进行绩效考评,从而进一步提高财政资金的使用效率。

(四)有利于明确科研经费管理,提高高校科研水平

高校作为一个典型的教学科研单位,不以营利为目的,研发支出在其支出中占很大比重。而在旧会计制度中,高校从事科研的支出并没有单独的科目,仅在依法取得无形资产前于发生时计入当期支出,纳入事业支出中,而且关于支出的资本化和费用化区分也并不明晰。这种会计处理方式会导致科研成本的不明晰,无法得出研究成本转换为研究成果的比例,从而限制高校科研水平的发展。为了明确各单位自主开发无形资产的成本,新政府会计制度增加了“研发支出”科目,并在该科目下设“研究支出”和“开发支出”,分别对应研究阶段和开发阶段所发生的支出。一般来说,研究支出为费用化支出,开发支出为有条件的资本化支出,最终研发支出在资产负债表资产栏中披露。一般账务处理为:

借:研发支出———研究支出/开发支出

贷:应付职工薪酬/库存物品/财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等

期末研究支出以及未形成固定资产的开发支出转为当期费用:

借:业务活动费用等

贷:研发支出———研究支出/开发支出

形成无形资产的开发支出转入无形资产。研发支出的核算显著提高了高校科研成本的透明度,一方面,有利于各高校科学管理科研经费,明确科研成本,提高科研资金使用效率;另一方面,鼓励了各高校积极从事科研活动,加大对科研项目的投入,提升科研水平和创新能力。

(五)增大财务管理难度,加大财务人员工作量

新政府会计制度较之旧制度有很大改进,给高校财务管理带来种种益处的同时也增加了高校财务工作人员的工作难度,尤其是在新旧制度衔接阶段,各科目的结转工作量巨大。新政府会计制度的众多改革,例如权责发生制的运用,新增的预算收入、预算支出、预算结余会计要素,预算会计与财务会计的结合等,对已经适应了旧制度、思想固化的财务人员以及与旧制度匹配的会计电算化系统来说无疑是一个挑战。例如,新政府会计制度要求对固定资产、无形资产进行折旧或者摊销,合理确定各项资产折旧或摊销年限以及确定各资产的公允价值给财务人员提出了比较高的要求。此外,还有合理界定研究支出和开发支出,将原基建会计中基本建设项目按照权责发生制纳入单位业务活动等都加大了财务人员的工作量。除了要尽快熟悉掌握新政府会计制度的各项改革外,高校财务工作人员还要适应《高等学校会计制度》中的种种变化,例如为了使高校财务核算与其他行业一致,高校的会计科目编码也有所调整,种种细节进一步增加了财务人员的工作量和工作难度。此外,高校过去使用的财务核算信息系统无法满足新政府会计制度平行记账的要求,在新旧政府会计制度过渡期,良好的财务核算信息系统的缺乏进一步增大了高校财务管理的难度,加重了财务人员的工作负担。

四、高校实施新政府会计准则的建议

(一)加强培训,提升工作人员素质

新政府会计制度在旧制度的基础上有诸多变化,涉及大大小小很多方面,这些变化对于适应了旧制度的财会人员来说是一个大的挑战。因此,加强培训工作,使财会工作人员迅速适应新制度迫在眉睫。对于高校领导来说,应充分重视财会人员对新政府会计制度的学习,积极组织外出培训或者校内培训工作,充分利用高校的学习资源和人脉资源,提升财会人员的工作能力。对于高校的财会工作人员来说,应认真学习新政府会计制度,深刻领悟各制度的背景原则、改革创新等,然后正确运用到工作中。此外,高校作为一个典型的事业单位,工作安稳,内部人员老龄化问题比较严重,所以积极引入新鲜血液,引进专业人才至关重要。总的来说,高校应积极组织培训工作,提升工作人员的素质,确保新政府会计制度顺利实施。

(二)盘查资产负债,新旧制度顺利衔接

新制度的实施使高校在资产负债管理中存在的很多历史遗留问题浮现出来,如没有按规定及时处置的长期挂账的应收应付款项、无法收回的长期投资、报废毁损的固定资产等。在新旧政府会计制度衔接阶段,高校应尽快解决历史遗留问题,及时清理各项不合规的资产负债,并进行账务处理,如实反映在相应的财务报告中。此外,没有对资产进行折旧或者摊销的高校应做好准备,充分利用财务核算信息系统对固定资产、无形资产等资产按照原值、使用年限等进行折旧或者摊销,以使资产的账面价值真实合理。增值税中不能抵扣进项税的固定资产要做进项税转出。对于已经完工还没有办理竣工决算的基建项目应尽快办理决算等相关手续,基建并账。总的来说,高校应在实施新政府会计制度前全面清查资产负债,做好账务清理、损益认定等前期工作,从而使新旧制度顺利衔接。

(三)更新财务核算信息系统,提高工作效率

新政府会计制度的变化导致了为旧制度量身定制的财务软件的落后,更新财务核算信息系统至关重要。一个优秀的财务核算信息系统应覆盖高校财务预算、决算、核算等各方面,能够全方位地对各项经济活动进行账务处理,并输出财务报表,实现信息共享。同时,财务信息化建设能够显著减少财会人员的工作量,使财务信息处理更科学规范,有利于高校合理配置资金,提高资金的使用效率。此外,新政府会计制度中各项核算更加规范,核算难度加大,财务报表等也更加复杂,只有及时更新财务核算信息系统,才能为高校内部财务管理创造更好的条件,提高工作效率,为更快实施新政府会计制度助力。

(四)正确对待新政府会计制度,完善财务核算细节

新政府会计制度弥补了旧政府会计制度的很多缺陷,其建立的财务会计和预算会计并行记账的模式是一项突破性的创新,对我国政府会计制度国际化、政府会计信息透明化意义重大。但是新政府会计制度也存在一些不足的地方,比如新政府会计制度缺乏对会计核算流程的详细规定,新政府会计制度的实施增大了会计核算的工作量,在此情况下高效的会计核算流程至关重要。此外,新政府会计制度以及高校补充规定中还存在一些被忽略的问题,比如关于学生学费减免方面的会计处理等。所以高校应正确对待新政府会计制度,对其规定融会贯通,正确运用到正常工作中,完善财务核算细节,比如,合理核算学生学费减免以保证教育收入会计信息的正确性和可信度,积极探索高效的工作流程以提升工作效率,不消极懈怠,尽快适应新政府会计信息制度。

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